Opis sprawy
W lipcu 2022 r. strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył uznania usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego jako świadczeń pomocniczych służących realizacji świadczenia głównego, tj. zarządzania nieruchomościami, które to czynności korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. We wniosku strona wyjaśniła, że świadczy usługi na rzecz wspólnot mieszkaniowych, a w zarządzanych nieruchomościach wyodrębnione są lokale mieszkalne, lokale usługowe, komórki lokatorskie i garaże. Wniosek natomiast dotyczy wyłączenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywania, na podstawie zawartych umów, usług zarządzania nieruchomościami, sklasyfikowanymi jako nieruchomości mieszkalne – tj. takie, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50% powierzchni użytkowej całkowitej budynku (PKOB 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach). Wśród obowiązków wnioskodawcy jest m.in. wykonywanie bieżącej konserwacji i bieżącej naprawy części wspólnej nieruchomości, a w szczególności wykonywania napraw budynku i jego pomieszczeń wspólnych oraz urządzeń technicznych umożliwiających właścicielom lokali korzystanie z oświetlenia, ogrzewania oraz ciepłej i zimnej wody i innych urządzeń należących do wyposażenia nieruchomości wspólnej, w zakresie robót stolarskich i ślusarskich, murarskich, elektrycznych, dotyczących instalacji wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania oraz zapewnienia całodobowego pogotowania technicznego (wod-kan, c.o., energetycznego).
W zamian za świadczone usługi zarządzania wnioskodawca otrzymuje okresowe (miesięczne), ryczałtowe wynagrodzenie, do którego nie dolicza podatku VAT do kwoty wynagrodzenia, traktując wykonywane usługi jako korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień1. Natomiast do wynagrodzenia za usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego wnioskodawca dolicza podatek VAT w stawce 8%, a są one zlecane podwykonawcom. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przedstawiony wyżej sposób opodatkowania usług bieżącej konserwacji oraz pogotowia technicznego, świadczonych w ramach zawartych umów o zarządzanie nieruchomościami, jest prawidłowy w kontekście koncepcji usługi kompleksowej (złożonej), i zadał pytanie organowi podatkowemu, czy usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co w niniejszym przypadku oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia. Wedle wnioskodawcy świadczenie usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na rzecz wspólnot mieszkaniowych, na które składają się inne czynności pomocnicze, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 68.32.11.0, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia.
Stanowisko Dyrektora KIS
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) 14 września 2022 roku wydał interpretację indywidualną (znak 0112-KDIL1-2.4012.360.2022.1.NF), w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
DKIS uznał, że nie ma podstaw do uznania, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze wobec usługi głównej, tj. usługi zarządzania nieruchomościami, i dzielą los prawny świadczenia głównego. Usługi te mają cechy drobnych napraw oraz konserwacji obiektu, co wyklucza ich realizację w ramach zarządzania nieruchomościami. Cechy wskazanych powyżej usług wskazują, że nie stanowią one z usługą główną całości pod względem ekonomicznym i gospodarczym. Każda z tych usług powinna być traktowania jako oddzielne świadczenie, ponieważ zachodzący między nimi związek jest na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenia złożone. Ponadto funkcją tych usług są konserwacja oraz drobne naprawy, które to, stosownie do zapisów działu 68 PKWiU, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. W związku z powyższym ww. czynności nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia i należy je opodatkować odrębnie, według zasad właściwych dla danej usługi.
Skarga do WSA
Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając m.in. błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) poprzez uznanie przez organ, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej i pogotowia technicznego świadczone w trakcie wykonywania usługi zarządzania nieruchomością mieszkalną nie stanowią z usługą główną, tj. usługą zarządzania nieruchomością mieszkalną, całości pod względem ekonomicznym i gospodarczym, a zachodzący pomiędzy nimi a usługą główną związek jest na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpływa to na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawia, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone, a w konsekwencji usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej i pogotowia technicznego nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, jako że, zdaniem organu, nie są realizowane w ramach zarządzania nieruchomością mieszkalną.
W uzasadnieniu powołano się na:
orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:
- z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04;
- z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06;
- z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07;
- z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08;
- z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19
- oraz opinię do tej sprawy z 22 października 2020 r. Rzecznik Generalnej Juliane Kokott;
a także na:
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt: I FSK 474/11, z 19 stycznia 2006 r., sygn. akt: IV CK 343/0 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt: I SA/Po 884/18.
Według skarżącej usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem same w sobie, lecz przyczyniają się do pełnego wykorzystania i realizowania usługi zasadniczej i są z nią ściśle związane. Wspólnoty mieszkaniowe, o czym świadczy treść zwartych umów o zarządzanie, są zainteresowane łącznym nabyciem wszystkich usług wyszczególnionych w umowie o zarządzanie i scedowaniem obsługi nieruchomości na skarżącą, by w ten sposób zwolnić wspólnotę z obowiązku bieżącego zajmowania się sprawami nieruchomości. Wszystkie czynności wymienione w umowie prowadzą do realizacji jednego określonego celu, jakim jest zarządzanie wspólnotą mieszkaniową. Usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej i pogotowia technicznego wraz z pozostałymi usługami świadczonymi przez skarżącą na rzecz wspólnoty mieszkaniowej objętą są jedną umową.
Stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2023 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1272/22) uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Istota rzeczy w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii, czy usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz wspólnot mieszkaniowych w ramach usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, stanowią świadczenie pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego, tj. usługi zarządzania nieruchomością, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, i czy w związku z tym usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.
Opisane we wniosku usługi bieżącej konserwacji i usługi pogotowia technicznego są elementami usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i stosuje się do nich, jako do składowych usługi złożonej, zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
WSA wskazał, że z istoty rzeczy zarządzanie nieruchomościami jako usługa nie polega na wykonywaniu pojedynczej czynności, lecz wielu czynności na rzecz zlecającego. Jak trafnie zauważa skarżąca – ustawa o podatku od towarów i usług, w następstwie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 z późn. zm.), przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno jednak następować wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych, a każdy przypadek wymaga odrębnej oceny. Z orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że „o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego” (NSA w wyroku z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt: I FSK 1002/14.) Z przywołanego w skardze orzecznictwa TSUE wynika, że usługa ma charakter złożony (kompleksowy), gdy składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W przypadku gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.
Zgodnie z art. 184b i art. 185 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności: właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości; bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości; właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego; bieżące administrowanie nieruchomością; utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.
Zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności.
Co istotne w sprawie, powierzenie zarządcy zarządzania nieruchomością zwalnia właściciela (właścicieli) nieruchomości z ww. obowiązków, których celem jest zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością. Orzecznictwo sądowe (także sądów powszechnych) wypracowało pogląd, że przez zarząd, administrację, prowadzenie cudzych spraw rozumie się zazwyczaj kierowanie sprawami majątkowymi innej osoby w taki sposób, w jaki czyni to sam uprawniony. Trafna jest zatem ocena skarżącej, że zarządzanie nieruchomością obejmuje wiele zróżnicowanych czynności faktycznych i prawnych wykonywanych ze skutkiem dla właściciela – w ramach przysługujących właścicielowi czynności zarządczych jego majątkiem. Czynności zwykłego zarządu obejmują wszelkie działania, których celem jest zarówno zarządzana nieruchomość, również w aspekcie jej stanu technicznego, jak i gospodarka ekonomiczno-finansowa.
Zarządzanie nieruchomością polega więc na zastępowaniu właściciela w jego uprawnieniach i obowiązkach mieszczących się w pojęciu zarządu własną nieruchomością.
W konsekwencji – zdaniem WSA – należy przyjąć, że czynności składające się na usługi zarządzania i administrowania nieruchomością, wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz wspólnot mieszkaniowych, stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, zatem dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność.
Opisywane we wniosku czynności mieszczą się w przywołanej wyżej definicji zarządzania nieruchomościami i stanowią kompleksową usługę, której zakres jest określony w umowie pomiędzy wnioskodawcą a wspólnotą mieszkaniową. Wszystkie te czynności są ze sobą powiązane. Celem usługi jest bowiem kompleksowa organizacja sprawnego bieżącego funkcjonowania wspólnoty mieszkańców danej nieruchomości w aspekcie formalnym i praktycznym, opieka nad nieruchomością wspólną, dbałość o wygląd i stan techniczny. Głównym celem umów zawieranych przez wnioskodawcę ze wspólnotami mieszkaniowymi jest przede wszystkim zarządzanie nieruchomościami w sposób zapewniający sprawne funkcjonowanie wspólnoty we wszystkich aspektach. Uprawniona jest zatem konkluzja, że wymaga to również wykonywania drobnych bieżących napraw w nieruchomości wspólnej oraz szybkiej reakcji na nagłe zdarzenia i awarie do czasu zajęcia się awarią przez właściwe służby. Czynności takie niewątpliwie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu nieruchomością wspólną, służą bowiem zapewnieniu bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości oraz zachowaniu nieruchomości w stanie niepogorszonym.
Wobec powyższego WSA podzielił ocenę, że świadczone przez wnioskodawcę czynności na rzecz wspólnot mieszkaniowych stanowią usługę złożoną, składającą się z wielu czynności, w której świadczeniem głównym jest usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, a usługi polegające na wykonywaniu bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem same w sobie, lecz przyczyniają się do pełnego wykorzystania i realizowania usługi zasadniczej. Te dodatkowe świadczenia nie są czynnościami samoistnymi, lecz składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie i dzielą los prawny świadczenia głównego, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co w niniejszym przypadku oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. Wykonywanie usług bieżącej obsługi konserwacyjnej oraz pogotowia technicznego jest ściśle powiązane z usługą podstawową, co powoduje, że pod względem ekonomicznym i gospodarczym stanowią całość, dlatego dla potrzeb VAT racjonalne jest potraktowanie ich jako jedną czynność opodatkowaną.
Stanowisko to znajduje dodatkowe potwierdzenie w przywołanych we wniosku okolicznościach, a to, że wspólnoty mieszkaniowe są zainteresowane łącznym nabyciem wszystkich usług wyszczególnionych w umowie o zarządzanie i scedowaniem obsługi nieruchomości na jeden podmiot, by w ten sposób zwolnić wspólnotę z obowiązku bieżącego zajmowania się sprawami nieruchomości, o czym świadczy treść zawartych umów. Wszystkie czynności wymienione w umowie prowadzą do realizacji jednego określonego celu, jakim jest zarządzanie wspólnotą mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa nie traktuje odrębnie poszczególnych czynności, które wnioskodawca wykonuje na jej rzecz. Wszystkie świadczenia, jakie wykonuje, są elementem składowym jednej usługi. Wyłączenie z umowy zarządzania usług bieżącej konserwacji i pogotowia technicznego byłoby, w tym kontekście, z punktu widzenia interesów wspólnoty mieszkaniowej, nieracjonalne, gdyż pozostawiałoby ten istotny zakres potrzeb mieszkańców wspólnoty poza umową, co wymagałoby zajęcia się tym aspektem funkcjonowania wspólnoty przez samą wspólnotę lub zlecenia usług innemu podmiotowi, który jednak należałoby nadzorować i któremu należałoby komunikować potrzeby wspólnoty w tym zakresie. Wynagrodzenie za usługi bieżącej konserwacji i pogotowia technicznego oraz wynagrodzenie za pozostałe usługi zarządzania ustalane jest w ten sam sposób, na podstawie tych samych współczynników, tj. wg stawki (w zł) i powierzchni nieruchomości (w m2). Nie jest ono uzależnione od liczby wykonanych poszczególnych czynności, lecz od wielkości nieruchomości.
Usługi, które świadczy wnioskodawca, mieszczą się pod kodem PKWiU 68.32.11.0 – usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności, lub 68.32.12.0 – usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecanie, a nieruchomości mieszkalne będące przedmiotem usług zarządzania na zlecenie mieszczą się w PKOB 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Czynności wymienione w umowie o zarządzanie w zakresie zarządzania świadczone są przez wnioskodawcę poprzez pracowników i sprzęt wnioskodawcy, za pośrednictwem podwykonawców lub są przez niego nadzorowane. Zatem spełnione są wszystkie warunki do uznania usług bieżącej konserwacji i usług pogotowia technicznego za elementy usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i zastosowania co do tych elementów, jako składowych usługi złożonej, zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji WSA uchylił wydaną interpretację.
Przypis
POLECAMY
- Rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.).
