Dołącz do czytelników
Brak wyników

Finanse

22 października 2020

NR 221 (Październik 2020)

Koszty uzyskania przychodu przy odpisaniu należności nieściągalnych

64

Do 2018 roku brak było jednolitej linii orzeczniczej w zakresie rozpoznania wysokości kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpisywania wierzytelności jako nieściągalnej. Spory podatników z urzędami sprowadzały się do rozstrzygnięcia, czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT) w kwotach netto czy w kwotach brutto tj. łącznie z podatkiem VAT.

W swoim orzeczeniu z 10 marca 2020 r. (sygn. akt: II FSK 830/18) NSA orzekł, iż w przypadku wierzytelności, która uprzednio została rozpoznana jako przychód należny, kosztem uzyskania jest pełna wartość tej wierzytelności, a więc nominalna kwota brutto obejmująca podatek od towarów i usług. W sprawie chodziło o wykładnię przepisów ustawy CIT w wersji obowiązującej do 2018 r. NSA wskazał w orzeczeniu, że mając na uwadze zasady wykładni systemowej wewnętrznej, pojęcia używane w jednym akcie normatywnym winny mieć nadane takie samo znaczenie, chyba że wyraźnie z treści tego aktu wynika co innego. Oznacza to, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT należy przyjąć tożsame znaczenie pojęcia wierzytelności jak w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, skoro z treści tych przepisów nie wynika, aby ustawodawca chciał dokonać rozróżnienia znaczenia tego pojęcia w każdym z nich. Na tle art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, iż wierzytelność zarachowana jako przychód należny obejmuje również należny podatek od towarów i usług, a podatnik ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość należności (uchwała NSA z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt: I FPS 3/11). 

POLECAMY

Przyjęcie stanowiska, że zarachowanie wierzytelności powinno dotyczyć tylko kwoty netto, prowadziłoby do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Podatnik ponosiłby bowiem ciężar ekonomiczny nieściągniętej wierzytelności, gdyż mimo nieotrzymania należności za sprzedany towar lub wykonaną usługę, musiałby ponieść ciężar ekonomiczny podatku VAT. Powyższe było oczywistym naruszeniem podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług – zasady neutralności tego podatku dla podatnika. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego, przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że generalnie podatnik dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał (por. ww. uchwała NSA z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt: I FPS 3/11). Dlatego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT, nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następować powinno z uwzględnieniem wartości należnego podatku od towarów i usług. NSA przyjął, że wierzytelność jako pojęcie szersze zakresowo niż przychód należny obejmuje również kwotę podatku od towarów i usług. Uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (wierzytelność w rozumieniu cywilnoprawnym) obejmuje bowiem w przypadku wierzytelności powstałych wskutek dokonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług również ten podatek. W konsekwencji, skoro pojęcie „wierzytelność” obejmuje oprócz przychodu należnego także podatek od towarów i usług, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT zostałby inaczej sformułowany, gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wierzytelności obejmującej podatek od towarów i usług. Wobec tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT prowadzi do wniosku, że zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego i uwzględnienie jej, przy spełnieniu warunków umożliwiających zaliczenie danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, dokonywane może być w wysokości zawierającej podatek od towarów i usług.

Stanowisko to uwzględnia fakt, że wierzytelność obejmuje przychód, który zawiera w sobie także podatek od towarów i usług. Zwrócić należy uwagę, że wierzytelność obejmuje należność, czyli środki pieniężne które powinny wpłynąć do danego podmiotu od różnych kontrahentów. Ich źródłem jest sprzedaż z odroczonym terminem płatności i towarzyszące temu problemy płatnicze. Natomiast podatek od towarów i usług obciąża dostawcę towarów i usług i musi być skalkulowany w cenie towaru lub usługi. Za takim stanowiskiem przemawia także możliwość odpłatnego zbywania wierzytelności jako prawa majątkowego, a także to, że dla skarżącej cała kwota wynikająca z wystawionej przez nią faktury niezapłaconej przez kontrahenta, a więc brutto staje się wierzytelnością. Skoro tak, to zdaniem sądu kasacyjnego, nie można jej traktować jako należność netto w sytuacji, gdy w cenie towaru i usługi zawarty jest należny podatek od towarów i usług. Formalnym podatnikiem tego podatku jest bowiem sprzedawca lub podmiot świadczący usługi. Jeśli więc w cenie, na którą opiewa wierzytelność zawarty jest podatek od towarów i usług, to w przypadku uznania jej za nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów dostawcy zaliczyć można pełną kwotę należności przypadających od odbiorców.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została właściwie udokumentowana (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT w brzmieniu nadanym przez Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Po tej nowelizacji nie ma już wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć należności nieściągalne w kwocie netto, gdyż w tej właśnie kwocie stanowiły one przychód należny.

ważne!

Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć należności nieściągalne w kwocie netto, gdyż w tej właśnie kwocie stanowiły one przychód należny.

Warunkiem zaliczenia należności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie ich nieściągalności, tj. w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT. Nieściągalność należności może być udokumentowana (na potrzeby ujęcia jej w kosztach uzyskania przychodów):

  1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
  2. postanowieniem sądu o:
    1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a) lub
    3. zakończeniu postępowania upadłościowego albo
  3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jeśli podatnik udokumentuje nieściągalność należności w inny sposób, to nie będzie miał prawa do ujęcia jej wartości w kosztach uzyskania przychodów. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu. Należy zauważyć również, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.
Jednym ze sposobów udokumentowania nieściągalności należności jest postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnić należy, że ustawa CIT nie definiuje pojęcia „postanowienie o nieściągalności”. Z tej też przyczyny dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania, powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. Stąd też postanowienia komornika o zakończeniu procedury egzekucyjnej w którym stwierdza, że zakańcza postępowanie wykonawcze, a w wyniku czynności egzekucyjnych np. nie można ustalić miejsca pobytu (siedziby) dłużnika,...

Pozostałe 70% treści dostępne jest tylko dla Prenumeratorów

Co zyskasz, kupując prenumeratę?
  • 12 wydań czasopisma "Mieszkanie i Wspólnota"
  • Dostęp do wszystkich archiwalnych artykułów w wersji online
  • Pełen dostęp do archiwalnych numerów czasopisma w wersji elektronicznej
  • ...i wiele więcej!
Sprawdź

Przypisy