Dołącz do czytelników
Brak wyników

Finanse

31 stycznia 2020

NR 215 (Styczeń 2020)

Podatek pit od zwrotu za jazdy lokalne

25

Z uwagi na fakt, iż najczęściej zarządcy nieruchomości nie posiadają własnej (firmowej) floty samochodowej, to do realizacji obowiązków wykorzystywane są samochody osobowe będące własnością pracowników. W przypadku gdy pracownik wykorzystuje swój prywatny samochód do celów służbowych w jazdach lokalnych, pracodawca jest zobowiązany do zwrotu kosztów związanych z używaniem tego samochodu na potrzeby firmy. Ta sama zasady dotyczy podróży służbowych. W przepisach brak jest definicji jazd lokalnych. W praktyce przyjmuje się, że dotyczą one wykonywania zadań służbowych w obrębie miejscowości, w której znajduje się siedziba zarządcy, lub miejscowości, w której pracownik ma wyznaczone stałe miejsce pracy.

Warunki zwrotu kosztów za używanie pojazdów prywatnych do celów służbowych

Warunki zwrotu pracownikowi kosztów używania prywatnych pojazdów w celach służbowych do jazd lokalnych określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 ze zm.), dalej jako rozporządzenie.

Co istotne – żaden przepis prawa nie określa, kto powinien być właścicielem pojazdu wykorzystywanego do celów służbowych. Z rozporządzenia wynika jedynie, iż pojazd nie może być własnością pracodawcy. Oznacza to, że pracownik zarządcy może korzystać z samochodu niebędącego jego własnością.

UWAGA!

Żaden przepis prawa nie określa, kto powinien być właścicielem pojazdu wykorzystywanego do celów służbowych. Z rozporządzenia wynika jedynie, iż pojazd nie może być własnością pracodawcy.

Podstawę do dokonania zwrotu kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu osobowego w celach służbowych do jazd lokalnych jest umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych. Sam zwrot kosztów może być dokonany w dwóch wariantach:

  • miesięcznego ryczałtu – obliczanego jako iloczyn stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu i przyznanego pracownikowi miesięcznego limitu kilometrów na jazdy lokalne (ustalonego w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, z uwzględnieniem postanowień § 3 i 4 ww. rozporządzenia),
  • potocznej „kilometrówki” – kwoty wynikającej z pomnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i odpowiedniej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu (w takim przypadku pracownik musi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu).

ważne!

Podstawę do dokonania zwrotu kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu osobowego w celach służbowych do jazd lokalnych jest umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych.

W odniesieniu do obu tych sposobów zastosowanie mają stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu określone w rozporządzeniu, które dla samochodu osobowego nie mogą być wyższe niż: 0,5214 zł lub 0,8358 zł (odpowiednio dla o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 i powyżej 900 cm3).

ważne!

Stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu określone są w rozporządzeniu i dla samochodu osobowego nie mogą być wyższe niż: 0,5214 zł lub 0,8358 zł (odpowiednio dla o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 i powyżej 900 cm3).

Zwrot kosztów używania prywatnego samochodu a przychód ze stosunku pracy

Kwota wypłacona pracownikowi z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi przychód tej osoby ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych (dalej ustawa PIT). Zgodnie z nim, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Świadczenia otrzymywane przez pracownika z tytułu używania prywatnego samochodu do jazd lokalnych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy PIT, który dotyczy wyłącznie należności za czas podróży służbowej pracownika w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy. Dla przypomnienia – za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź poza stałym miejscem pracy pracownika. Jak podkreśla się w orzecznictwie „o podróży służbowej oraz o należnych z tytułu jej odbywania należnościach (dietach, kosztach podróży) decyduje to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania. Jeżeli pracownicy udają się do ustalonego miejsca wykonywania pracy, to nie odbywają podróży służbowej, a otrzymane przez nich dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi wypłat wolnych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. akt: SA/Sz 1780/98). Tak więc pracownik dojeżdżający z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy nie znajduje się w podróży służbowej.
W praktyce powstała jednak wątpliwość, czy dla zwrotu wydatków za jazdy lokalne nie można zastosować zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy PIT bądź z innych przepisów/zasad ogólnych. Na mocy powołanego przepisu, wolny od podatku jest ryczałt pieniężny (lub kwota wynikająca z „kilometrówki”) otrzymany przez pracownika z tytułu używania prywatnego samochodu w jazdach lokalnych – jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw. Z literalnego brzmienia ustawy wynika, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie m.in. pracowników socjalnych, listonoszy, służby leśnej.

Stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe jednolicie dotychczas orzekały w tym zagadnieniu na niekorzyść podatników, tj. uznawały, że jeżeli ryczałt wypłacony jest pracownikom innym niż wyżej wymienionym, cała kwota wypłacona z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji pracodawca, jako płatnik, powinien kwotę tego świadczenia doliczyć do innych przychodów uzyskanych przez pracownika w danym miesiącu ze stosunku pracy i od łącznej ich kwoty pobrać i odprowadzić miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie PIT. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych I instancji dominuje linia zgodna z interpretacjami podatkowymi wydawanymi przez organy podatkowe.

Orzeczenia WSA

Znane są mi tylko trzy orzeczenia warszawskiego WSA, który przyjął korzystną dla podatników wykładnię, przy czym: są one na razie nieprawomocne, a ich uzasadnienie opiera na tezie, że nie można uznawać za przychody pracownika zwracanych mu wydatków, które poniósł na rzecz pracodawcy. Są to wyroki z dnia: 11 grudnia 2017 r. (sygn. akt: III SA/Wa 3831/16), z 12 stycznia 2018 r. (sygn. akt: III SA/Wa 74/17) oraz z 29 marca 2018 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1393/17). Przykładowo, w ostatnim z tych wyroków organ podatkowy uznał, że kwoty zwrotu stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT, który powinien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. Skarżący to, zdaniem sądu, zasadnie podważył. W uzasadnieniu sąd wskazał, że analiza treści art. 12 ust. 1 ustawy PIT prowadzi do wniosku, że wszystkie wymienione w nim świadczenia łączy jedno: można je uznać za świadczenia za to, że pracownik świadczy pracę, wynagrodzenie za to, co robi na rzecz pracodawcy; za to, że osobiście wykonuje na rzecz pracodawcy czynności określone w umowie o pracę. Skoro zaś w przedmiotowej sprawie podano, że pracownik otrzymuje od pracodawcy świadczenie pieniężne jako ekwiwalent, zwrot kosztów za wykorzystywanie prywatnego samochodu do celów służbowych – to niewątpliwie nie otrzymuje tych kwot za świadczenie pracy, tylko za coś innego niż praca. Artykuł 22 § 1 Kodeksu pracy (dalej k.p.) stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zgodnie z art. 22 § 1 k.p., na treść stosunku pracy składa się więc jedynie obowiązek pracownika świadczenia pracy, a zatem za „przychody ze stosunku pracy” nie można uznać kwot wypłacanych za coś innego niż praca. Stosunek pracy w świetle art. 22 k.p. obejmuje świadczenie pracy za wynagrodzeniem. Nie obejmuje przeznaczania przez pracownika składników swojego własnego majątku na potrzeby pracodawcy, nawet za wynagrodzeniem. Dla sądu nie ulegało wątpliwości, że kwestia wykorzystywania samochodu i rozliczeń z tego tytułu odbywa się poza stosunkiem pracy – mimo że stronami umowy są pracodawca i pracownik, to przedmiotem umowy nie jest świadczenie pracy. Sąd uznał za oczywiste, że udostępnienie swojego samochodu na potrzeby pracodawcy to nie jest „praca”. Z podanych wyżej powodów sąd uznał, że organ podatkowy naruszył art. 12 ust. 1 ustawy PIT, ponieważ nie miał podstaw do uznania, że kwoty wypłacane pracownikowi za wykorzystywanie prywatnego samochodu w celach służbowych do tzw. jazd lokalnych są przychodem ze stosunku pracy. W rezultacie, organ podatkowy naruszył też art. 31 ustawy o PIT, ponieważ przepis ten zobowiązuje pracodawcę do obliczania i pobierania zaliczek od przychodów ze stosunku pracy. Sąd był zdania, że kwoty wypłacane pracownikowi nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, zatem konsekwentnie nie było też zdaniem sądu podstaw do tego, aby uznać art. 31 ustawy PIT za podstawę do obliczania i pobierania zaliczek przez skarżącego jako płatnika.

Stanowisko NSA – przełomowy wyrok

W październiku 2019 r. sprawa opodatkowania zwrotu wydatków za jazdy lokalne po raz pierwszy trafiła pod obrady sądu kasacyjnego – Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przełomowym wyroku z 16 października 2019 r. (sygn. akt: II FSK 3531/17) NSA uznał, że firmy, które refundują pracownikom faktyczne koszty używania prywatnych samochodów do celów służbowych nie muszą potrącać zaliczek na PIT. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w małej wsi, na terenie bardzo rzadko zaludnionego terenu. Zatrudnia pracowników z innych miejscowości położonych od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów drogi od siedziby firmy. Zamierza podpisać z pracownikami dwie umowy, tj. umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych – dojazd do i z pracy („umowa 1”). W przypadku części pracowników także umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych – przejazdy lokalne („umowa 2”). Głównym celem podpisania umowy 1 jest zapewnienie w spółce regularnych godzin pracy pracowników ze względu na bardzo utrudniony dojazd do miejsca pracy. Głównym celem podpisania umowy 2 jest możliwość skorzystania z mobilnych pracowników w celu realizacji przez nich zadań spółki (np. spotkania z kontrahentami, serwis urządzeń, wyjazdy po drobne zakupy techniczne, załatwianie spraw urzędowych, codzienne sprawy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania spółki). Podpisując umowę 2, spółka chce wykorzystywać pracowników posiadających prywatne samochody, ponieważ nie posiada ogólnodostępnej floty samochodowej (samochody służbowe posiadają tylko członkowie zarządu do wyłącznego użytku). Część pracowników otrzyma propozycję podpisania jednocześnie umowy 1 i 2, gdyż podpisanie umowy 2 powoduje konieczność dojazdu pracowników własnymi środkami transportu (samochodami), nawet gdyby teoretycznie istniała jakaś inna alternatywa. Pracodawca zobowiązuje się do zwrotu kosztów związanych z używaniem samochodu prywatnego przez pracownika w celach służbowych. Zwrotu kosztów spółka dokonuje w formie wypłaty pracownikowi miesięcznego ryczałtu pieniężnego, stanowiącego iloczyn miesięcznego limitu wjazdach lokalnych wskazanych w ust. 2 oraz stawki za jeden kilometr określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, z zastrzeżeniem ust. 5 (w wysokości maksymalnej wskazanej w rozporządzeniu w odniesieniu do poszczególnych pojemności silnika), albo przepisów wydanych w miejsce ww. Na dzień podpisania niniejszej umowy stawka ta wynosi 0,8358 zł za 1 km. Kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych. We wniosku o interpretację podatkową spółka zadała pytanie o kwestie opodatkowania zwroty wydatków za jazdy lokalne. Zdaniem spółki wypłaty z tytułu ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych według warunków wskazanych w umowie 2 nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 22 § 1 i art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy. Godząc się na pracę w spółce, pracownicy są w praktyce zobligowani do przyjeżdżania do pracy własnymi środkami transportu. W przeciwnym razie spółka – jako pracodawca – nie mogłaby spełnić swojego ustawowego obowiązku w postaci organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy. W swoim interesie spółka pragnie zwracać poniesione przez pracowników wydatki związane z koniecznością używania własnych środków transportu na dojazd do i z pracy. Nie może bowiem w inny sposób zorganizować czasu pracy, by wypełnić dyspozycję z art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy. Dodatkowo, ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 22 Kodeksu pracy (lub innego przepisu prawa pracy) nie wynika obowiązek ponoszenia przez pracownika wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Spółka powołała się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt: K 7/13, dotyczący przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Firma wyciągnęła z niego wniosek, że zwrot kwot poniesionych w interesie pracodawcy nie może być traktowany jako przychód pracownika.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej

W interpretacji indywidualnej z 27 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika. Przyjął, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazany przez spółkę nie odnosił się do świadczeń pieniężnych, tylko do świadczeń nieodpłatnych. Nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Ministra, przyjęcie dodatkowego świadczenia ofe...

Pozostałe 70% treści dostępne jest tylko dla Prenumeratorów.

Co zyskasz, kupując prenumeratę?
  • 12 wydań czasopisma "Mieszkanie i Wspólnota"
  • Dostęp do wszystkich archiwalnych artykułów w wersji online
  • Pełen dostęp do archiwalnych numerów czasopisma w wersji elektronicznej
  • ...i wiele więcej!
Sprawdź

Przypisy