Dołącz do czytelników
Brak wyników

Finanse

22 października 2019

NR 212 (Październik 2019)

Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budowli całkowicie zamortyzowanych

0 21

Spółdzielnie mieszkaniowe prowadzą działalność gospodarczą. W ich posiadaniu oprócz budynków czy gruntów znajdują się również budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółdzielnie są podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a posiadane środki trwałe stanowiące jednocześnie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, umarza się (w przypadku spółdzielczych zasobów mieszkaniowych) bądź amortyzuje podatkowo, dokonując od nich odpisów umorzeniowych (amortyzacyjnych). Podatnicy z tytułu posiadania budowli uiszczają na rzecz organu podatkowego podatek od nieruchomości, a podstawę opodatkowania ustala w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3–6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.).

Podatek od budowli

Zasady opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych uregulowane są w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią, podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem tu nieistotnym) jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
 

Ważne

W przypadku budowli podstawą opodatkowania jest wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji w podatku dochodowym.


Zasadniczo w przypadku budowli podstawą opodatkowania jest wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji w podatku dochodowym. Jest to więc wartość początkowa, która się nie zmienia (wartość historyczna). Nie można jej pomniejszać o dokonane już odpisy amortyzacyjne. Tym samym w praktyce obciążenie podatkowe w podatku od nieruchomości jest takie samo zarówno dla majątku nowego, jak i całkowicie zamortyzowanego.
 

Uwaga

Obciążenie podatkowe w podatku od nieruchomości jest takie samo zarówno dla majątku nowego, jak i całkowicie zamortyzowanego.


Jednakże wczytując się w ustawę podatkową, należy zauważyć, że w wypadku budowli amortyzowanych ustawodawca wyraźnie stwierdził, że chodzi o wartość będącą podstawą naliczania amortyzacji. Natomiast gdy chodzi o budowle zamortyzowane, to przepis mówi tylko o „wartości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego”. Prawodawca nie doprecyzowuje, o jaką wartość chodzi. W jednym zdaniu przepisu prawnego posłużono się najpierw pojęciem wartości dla celów amortyzacji (niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne), a następnie tylko o wartości, co może dawać asumpt do twierdzenia, że nie powinno chodzić o taką samą wartość jak w pierwszym przywołaniu.

Uwaga

W wypadku budowli amortyzowanych ustawodawca wyraźnie stwierdził, że chodzi o wartość będącą podstawą naliczania amortyzacji.


Przełomowe orzeczenie sądu

Tym „tropem” poszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 lutego 2019 r. (sygn. akt: I SA/Ke 3/19), który wydał przełomowe orzeczenie (choć jeszcze nieprawomocne). Kielecki sąd uznał, że inaczej ustawodawca kazał ustalać podstawę opodatkowania w przypadku budowli będących w trakcie amortyzacji (wtedy nie odejmujemy odpisów amortyzacyjnych), a inaczej po jej zakończeniu – wówczas podstawę opodatkowania należy pomniejszyć o dokonane wcześniej odpisy.
 

Uwaga

Inaczej ustawodawca kazał ustalać podstawę opodatkowania w przypadku budowli będących w trakcie amortyzacji (wtedy nie odejmujemy odpisów amortyzacyjnych), a inaczej po jej zakończeniu – wówczas podstawę opodatkowania należy pomniejszyć o dokonane wcześniej odpisy.


Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

W przedmiotowej sprawie podatnik we wniosku o interpretację podatkową zapytał organ podatkowy, czy podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacji od tychże budowli zgodnie z przepisami i czy ma możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wnioskodawca przywołał art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określający podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie zwrócił się o potwierdzenie jego stanowiska, że w zakresie ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanej, jest nią wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli. Wnioskodawca wskazał, że w toku eksploatacji przedmiot opodatkowania podlega zużyciu, starzeniu i zazwyczaj spadkowi wartości. Zdaniem wnioskodawcy, brak uwzględnienia ww. czynników w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności wartości odpisów amortyzacyjnych, uzasadniany jest tym, że wprawdzie na potrzeby podatku od nieruchomości następuje stabilizacja wartości przedmiotu w całym okresie amortyzacji, to jednak rekompensowane jest to podatnikowi na gruncie podatku dochodowego, gdzie podstawę opodatkowania można pomniejszać o wartość odpisów amortyzacyjnych, realnie obniżając należny do zapłaty podatek dochodowy. Natomiast w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podatnik nie otrzymuje już korzyści w postaci możliwości faktycznego obniżenia podatku dochodowego, dlatego nieuzasadnione byłoby obciążanie go podatkiem dochodowym od nieruchomości w takiej samej wysokości jak w okresie, gdy przedmiot opodatkowania podlegał amortyzacji w podatku dochodowym.
 

Uwaga

W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podatnik nie otrzymuje już korzyści w postaci możliwości faktycznego obniżenia podatku dochodowego, dlatego nieuzasadnione byłoby obciążanie go podatkiem dochodowym od nieruchomości w takiej samej wysokości jak w okresie, gdy przedmiot opodatkowania podlegał amortyzacji w podatku dochodowym.


Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ podatkowy przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Następnie na poparcie swojego stanowiska odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2017 r. (sygn. akt: II FSK 2552/15), w świetle którego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. w obowiązującym brzmieniu jest jasny i nie powinien budzić wątpliwości. Przywołał również tezy z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 10 kwietnia 2018 r. (sygn. akt: I SA/Rz 111/18) stanowiące, że w myśl przepisu art. 16f ust.1 ustawy o podatku dochodowym amortyzacji dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego (w tym budowli), a wartość tę oblicza się na podstawie kryteriów określonych w art. 16g ustawy o podatku dochodowym. Organ wyjaśnił, że podatnik nie może wedle własnego uznania ustalać podstawy podatkowania, gdyż stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie. W ocenie organu, uwzględniając literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wykluczona jest możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o poczynione w trakcie użytkowania odpisy amortyzacyjne. Organ zaznaczył, że ww. przepis u.p.o.l. jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania jest ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego wartość, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Skarga na interpretację indywidualną

Na powyższą interpretację podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W skardze podniesiono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawa opodatkowania wynosi tyle samo, ile w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i wbrew stanowisku organu nie jest to wartość początkowa. Podatnik wskazał również, że ustawodawca przewidział kilka sytuacji oraz kategorii wartości budowli, wpływających na wysokość podatku – dla budowli zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca nie precyzuje, czy ma na myśli wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, tj. jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, a także nie nakazuje nie pomniejszać wartości budowli na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o odpisy amortyzacyjne od tej budowli dokonane w poprzednich latach podatkowych.
 

Uwaga

Ustawodawca przewidział kilka sytuacji oraz kategorii wartości budowli, wpływających na wysokość podatku – dla budowli zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.


W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że istotna jest kwestia, czy ustawodawca, odnosząc się do wartości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, miał na myśli wartość ustaloną zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, czy też inną wartość. Wskazała, że pomimo braku użycia analogicznego sformułowania, jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, orzecznictwo sądów przyjmuje, że wartość budowli zamortyzowanych ustala się na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Tym samym zdaniem skarżącej, podstawą opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Uwaga

Orzecznictwo sądów przyjmuje, że wartość budowli zamortyzowanych ustala się na podstawie przepisów o podatkach dochodowych.


W dalszej kolejności skarżąca odniosła się do kwestii, czy wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ma zostać pomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne, czy jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a więc ich wartość początkową. Wskazała, że w odniesieniu do budowli w trakcie amortyzacji podstawę ich opodatkowania będzie stanowiła wartość z dnia 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, co świadczy o stabilizacji w czasie podstawy opodatkowania, bowiem co do zasady, odpowiada ona wartości początkowej środka trwałego. 
 

Uwaga

Od 1 stycznia 1997 r. ustawodawca postanowił o odmiennym uregulowaniu podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych.


Skarżąca wskazała przy tym na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r. (sygn. akt: II FSK 491/13). Skarżąca zaznaczyła, że inaczej powyższa kwestia została uregulowana w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, a to z uwagi, że ustawodawca zdecydował się na wyróżnienie tej kategorii budowli wprowadzając specyficzny i odmienny od budowli w trakcie amortyzacji moment ustalenia wartości budowli, jak również pominął w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Argumentowała, że powyższy pogląd potwierdza wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l. w zakresie ustalania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych oraz przytoczyła brzmienie obowiązującego do 31 grudnia 1996 r. przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 
 

Uwaga

Zarówno wykładnia historyczna, jak i cel ustawodawcy, wskazują, że pominięcie w przypadku budowli zamortyzowanych sformułowania „niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne” jest celowym zabiegiem ustawodawcy, gdyż w przeciwnym razie wartość budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych byłaby taka sama.


Skarżąca zwróciła uwagę, że od dnia 1 stycznia 1997 r. ustawodawca postanowił o odmiennym uregulowaniu podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych. W miejsce dotychczas obowiązującej zasady, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość początkowa – 
niezależnie, czy są one w trakcie amortyzacji, czy są zamortyzowane – wprowadził odrębne zasady odnoszące się do ww. kategorii budowli. Podkreśliła, że dla budowli zamortyzowanych podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniej amortyzacji, po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych, bowiem ustawodawca nie wprowadził nakazu nieuwzględniania wcześniej dokonanych odpisów amortyzacyjnych. 
 

Uwaga

Gdyby podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa, postanowienie o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych byłoby zupełnie zbędne, ponieważ z istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego i kolejnych odpisów amortyzacyjnych. 


Zdaniem skarżącej zarówno wykładnia historyczna, jak i cel ustawodawcy, wskazują, że pominięcie w przypadku budowli zamortyzowanych sformułowania „niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne” jest celowym zabiegiem ustawodawcy, gdyż w przeciwnym razie wartość budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych byłaby taka sama, a przepis mimo jego zmiany zachowałby treść normatywną sprzed 1 stycznia 1997 r. oraz jednocześnie wykluczony byłby mechanizm uaktualnienia wartości budowli i zapewnienia realnej podstawy opodatkowania powiązanej ze spadkiem wartości budowli w czasie z powodu jej zużycia i postępu technologicznego. Skarżąca wywodziła również, że uznanie, iż podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji jest inna niż dla budowli zamortyzowanych odpowiada wymogom prokonstytucyjnej wykładni prawa podatkowego. Wartość budowli ustala się na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, a z uwagi na to, że w podatkach dochodowych wartość stanowiąca podstawę amortyzacji ulega systematycznemu pomniejszeniu, co rok mielibyśmy do czynienia z wartością proporcjonalnie niższą. Dlatego ustawodawca wprowadził przepis, że w trakcie amortyzacji nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych. Stąd też zasadą jest wartość z dnia 1 stycznia danego roku, a nie wartość początkowa, natomiast ze względu na powyższe postanowienie o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych, faktycznie uzyskana wartość odpowiada wartości początkowej. Gdyby podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa, postanowienie o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych byłoby zupełnie zbędne, ponieważ z istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego i kolejnych odpisów amortyzacyjnych. Nadto, skarżąca wskazywała, podając jako przykład art. 4 ust. 4 u.p.o.l., że jeżeli ustawodawca zamierza odwoływać się do wartości początkowej budowli, czyni to wprost. Skarżąca nie podzieliła również stanowiska organu w zakresie, że odpisów amortyzacyjnych budowli nie uwzględnia się zarówno przy opodatkowaniu ­budowli w trakcie amortyzacji, jak i zamortyzowanych. Zaznaczyła, że w przypadku budowli zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się na dzień 1 stycznia roku podatkowego z ostatniego roku amortyzacji, co oznacza, że nawet uwzględniając odpisy amortyzacyjne, wartość budowli nigdy nie będzie zerowa. W odpowiedzi na skargę wójt podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu interpretacji przepisów prawa podatkowego i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 28 stycznia 2019 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił dodatkowe argumenty na rzecz uchylenia interpretacji organu. Odnosząc się do składni i gramatyki przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazał, że ustawodawca wyróżnił jako przedmiot opodatkowania kategorię – budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w ramach tej kategorii wyróżnił podkategorie – budowle w trakcie amortyzacji i zamortyzowane. Skarżąca podnosiła, że aby nakaz nieuwzględniania odpisów amortyzacyjnych miał odnosić się również do budowli całkowicie zamortyzowanych, fragment przepisu – „niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne” – powinien znajdować się na końcu jednostki redakcyjnej. Natomiast umieszczenie tego fragmentu zaraz po budowlach w trakcie amortyzacji, a przed fragmentem dotyczącym opodatkowania budowli zamortyzowanych, skutkuje tym, że odnosi wyłącznie do kategorii budowli w trakcie amortyzacji. Powyższe stanowisko potwierdza również analiza innych przepisów u.p.o.l. Zdaniem skarżącej normę art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zakresie ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanej, należy rozumieć w ten sposób, że jest nią wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli.
 

Uwaga

Ustawodawca wyróżnił jako przedmiot opodatkowania kategorię – budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w ramach tej kategorii wyróżnił podkategorie – budowle w trakcie amortyzacji i zamortyzowane.


Stanowisko WSA w Kielcach

Po rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy, a stosowny zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został w skardze jednoznacznie sformułowany. Kwestią sporną była ocena prawidłowości stanowisk stron w zakresie ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanej, stanowiącej podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd w zaistniałym sporze interpretacyjnym przyznał rację skarżącej, uznając za zasadne zarzuty skargi oraz argumenty na ich poparcie zaprezentowane w skardze i w piśmie procesowym. W obowiązującym brzmieniu przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest jasny i nie powinien budzić wątpliwości w zrozumieniu, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku budowli podlegających amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych. Sąd wniosek taki wyprowadził z własnej analizy ww. przepisu, popartej jednoznacznym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie.
 

Ważne

W obowiązującym brzmieniu przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest jasny i nie powinien budzić wątpliwości w zrozumieniu, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku budowli podlegających amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych.


Dla przykładu powołał wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., (sygn. akt: II FSK 1772/16). W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ustawodawca w treści tego przepisu w sposób precyzyjny określa, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku budowli podlegających amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych. Na wstępie uzasadnienie WSA wyjaśnił kwestię podnoszoną w skardze, tj. czy ustawodawca, odnosząc się do wartości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego miał na myśli wartość ustaloną zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, czy też inną wartość. W ocenie sądu ponad wszelką wątpliwość należy stwierdzić, że użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie „wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzi...

Pozostałe 70% treści dostępne jest tylko dla Prenumeratorów.

Co zyskasz, kupując prenumeratę?
  • 12 wydań czasopisma "Mieszkanie i Wspólnota"
  • Dostęp do wszystkich archiwalnych artykułów w wersji online
  • Pełen dostęp do archiwalnych numerów czasopisma w wersji elektronicznej
  • ...i wiele więcej!
Sprawdź

Przypisy