Skutki podatkowe przychodów z najmu i dzierżawy powierzchni dachu przez wspólnotę mieszkaniową

W sprawie rozpoznanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 grudnia 2025 r. (sygn. 0111-KDWB.4010.171.2025.2.HK) podatnik (wspólnota mieszkaniowa) złożył wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. We wniosku podatnik podał, że uzyskuje dochody z wynajmowania części powierzchni dachu odrębnym dwóm podmiotom, które przeznaczają ją na posadowienie infrastruktury telekomunikacyjnej na potrzeby świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Celem działania wspólnoty jest utrzymanie części wspólnej budynku mieszkalnego, tj. dachu, elewacji, klatek schodowych, wszelkich systemów medialnych, np. instalacji centralnego ogrzewania, wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, wentylacyjnej, a także pomieszczeń technicznych i otoczenia zewnętrznego.

Wspólnota zawarła ze spółką X umowę najmu. Przedmiotem umowy jest najem części powierzchni dachu budynku mieszkalnego oraz miejsce w częściach wspólnych (klatka schodowa) na instalację dróg kablowych w budynku mieszkalnym pozostającym w zarządzie wspólnoty. Wspólnota zawarła ze spółką drugą umowę – umowę dzierżawy fragmentu powierzchni dachu. Najemca i dzierżawca, zgodnie z zawartymi umowami, na wynajętych powierzchniach zamontowali infrastrukturę telekomunikacyjną (anteny) wykorzystywaną w ramach działalności gospodarczej najemcy, świadczącego usługi telekomunikacyjne na rzecz jego odbiorców.

Pożytki uzyskane z najmu powierzchni dachu są przeznaczane w całości na pokrycie utrzymania nieruchomości wspólnej i wydatki remontowe. W wymiarze technicznym i prawnym części wspólne budynku i znajdujące się w nim mieszkania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Dochody uzyskiwane z gospodarowania częściami wspólnymi budynku są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania budynku. Przychody uzyskiwane z gospodarowania częściami wspólnymi budynku służą zapewnieniu właścicielom prawidłowego korzystania z mieszkań w tym budynku.

W myśl art. 12 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.) pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów.

W celu zmniejszenia kosztów obciążających właścicieli lokali mieszkalnych dochody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości. Corocznie w przyjmowanym planie finansowo-gospodarczym wspólnota mieszkaniowa uwzględnia przychody z dzierżawy dachu i dostosowuje wysokość zaliczki na koszty zarządu nieruchomością wspólną, ustalając ją na poziomie uzupełniającym do przychodów z dzierżawy.

Wspólnota mieszkaniowa chciała wiedzieć, czy jej przychody z tytułu zawartych umów najmu i dzierżawy oraz uzyskiwanych z tego tytułu dochodów podlegają zwolnieniu przedmiotowemu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.). Do zwolnienia podatkowego wspólnota mieszkaniowa będzie uwzględniać przychody określone proporcjonalnie z wyłączeniem lokali użytkowych we wspólnocie.

Stanowisko wspólnoty mieszkaniowej

Wspólnota mieszkaniowa jest zdania, że postanowienie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że tego typu dochody podlegają zwolnieniu, jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wskazuje wyraźnie, że uzasadnieniem dla tej preferencji podatkowej jest związek tych dochodów z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty mieszkaniowej. Z przepisu tego wynika, że dochody te są zwolnione z podatku z tego względu, że przeznaczone są na utrzymanie budynków mieszkalnych. Rezygnacja przez państwo z poboru podatku od tych dochodów oznacza, że państwo kwotą, którą mogło pobrać w postaci podatku, wspiera działania właścicieli budynków mieszkalnych mające na celu utrzymanie tych budynków.

Zdaniem wspólnoty mieszkaniowej, do zwolnienia podatkowego wspólnota będzie uwzględniać przychody z tytułu najmu i dzierżawy powierzchni dachu budynku proporcjonalnie z wyłączeniem lokali użytkowych we wspólnocie.

Decyzja fiskusa

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji urząd podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej.

Wynika z tego, że wspólnoty mieszkaniowe, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Wszystkie pieniądze, jakie wpływają na konto wspólnoty mieszkaniowej, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią w rozumieniu ustawy podatkowej przychód. Przychód ten może jednak korzystać ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Przedmiotem wspomnianego wyżej zwolnienia jest dochód uzyskany przez wskazane w powołanym przepisie podmioty ze źródła, jakim jest działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli został przeznaczony na cele preferowane przez ustawodawcę, tj. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

• gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, oraz
• innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „gospodarki zasobami mieszkaniowymi” oraz „zasobów mieszkaniowych”. Odnosząc się do znaczenia tych pojęć funkcjonującego w języku, należy przyjąć, że „gospodarka” oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś, „zasób” to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś, z kolei „mieszkanie” to pomieszczenie, w którym się mieszka.

Termin „zasoby mieszkaniowe” dotyczy zatem obiektów mieszkalnych przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

Przez „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć:
1)    budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, szczególnie: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;
2)    pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;
3)    urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci);
4)    grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Związane z ww. budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zwolniony od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą jednak korzystały dochody podmiotów, o których mowa w tym przepisie, otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio osiąganiu tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a przedmiotowej ustawy.

Warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia jest zatem uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie – bez względu na termin tego wydatkowania – na wskazane cele. Jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przychód uzyskany przez wspólnotę z najmu/dzierżawy części powierzchni dachu budynku mieszkalnego oraz miejsca w częściach wspólnych na instalację dróg kablowych, otrzymany od najemcy/dzierżawcy, których celem jest posadowienie infrastruktury telekomunikacyjnej na cele świadczenia usług telekomunikacyjnych, nie może być zaliczony do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ stanowi inną działalność gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Umieszczenie infrastruktury telekomunikacyjnej na dachu budynku przez firmy świadczące usługi telekomunikacji na podstawie zawartej umowy najmu/dzierżawy jako takie nie stanowi realizacji zadań mieszkaniowych ciążących na wspólnocie mieszkaniowej. Do zadań mieszkaniowych wspólnoty mieszkaniowej nie należy bowiem wynajmowanie elementów budynku wspólnoty z zamiarem zaspokojenia potrzeb firm komercyjnych. Wykorzystywanie zasobu mieszkaniowego dla innych celów niż realizacja zadań mieszkaniowych jest inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Z uwagi na to przychody wspólnoty mieszkaniowej uzyskane z tytułu umów najmu/dzierżawy części dachu budynku mieszkalnego oraz miejsca w częściach wspólnych na instalację dróg kablowych, zawartych z podmiotami świadczącymi usługi telekomunikacyjne, należy traktować jako nieosiągnięte z zasobów mieszkaniowych, które bez względu na cel, na jaki zostaną przekazane, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przychód, jaki wspólnota uzyskuje z tytułu zawartej umowy najmu i dzierżawy, nie stanowi przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ nie jest on wynikiem prowadzonej przez wspólnotę gospodarki tymi zasobami, tylko pozostałej działalności wspólnoty mieszkaniowej. Tym samym wskazany wyżej dochód nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy. Bez znaczenia pozostaje w takim wypadku cel przeznaczenia tego dochodu.

Wspomniany art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, która stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, powinna być zatem interpretowana niezwykle precyzyjnie i ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej – podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.