Podatek dochodowy od osób prawnych a przychody z dzierżawy części wspólnych

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2022 r. (sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.587.2021.1.AT).
 

Temat podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku przychodów z dzierżawy części wspólnych był już wcześniej poruszany na łamach naszego czasopisma (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2021 r., sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.144.2017.8.SG). Jednakże pragniemy zwrócić uwagę na to, w jak odmienny sposób organ podatkowy traktuje to samo zagadnienie – w jednym przypadku uznając, że wspólnota zostanie zwolniona z podatku, a w innym, że będzie musiała go zapłacić

Stan faktyczny

Wspólnota mieszkaniowa licząca 34 członków/lokali została powołana na podstawie art. 20 ustawy o własności. Zgodnie z prawem – głównym celem działania wspólnoty jest utrzymanie części wspólnej, tj. dachu, elewacji, klatek schodowych, pomieszczeń technicznych i otoczenia zewnętrznego. Wspólnota ta zawarła z umowę dzierżawy części wspólnej nieruchomości, tj. części powierzchni dachu budynku wspólnoty.

Dzierżawca – zgodnie z zawartą umową – na wydzierżawionej powierzchni zamontował urządzenia i instalacje telekomunikacyjne do celów telefonii komórkowej, wykorzystywane w ramach swojej działalności do świadczenia usług telekomunikacyjnych. Pożytki uzyskane z dzierżawy powierzchni dachu są przeznaczane w całości na cele związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej.

Wspólnota uważa, że w wymiarze technicznym i prawnym części wspólne budynku i znajdujące się w nim mieszkania pozostają ze sobą w ścisłym związku i należy uważać, że dochody uzyskiwane z gospodarowania częściami wspólnymi budynku są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania budynku. Przychody uzyskiwane z gospodarowania częściami wspólnymi budynku służą zapewnieniu właścicielom prawidłowego korzystania z mieszkań w tym budynku.

Pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W celu zmniejszenia kosztów obciążających właścicieli lokali mieszkalnych, dochody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości (art. 12 ustawy o własności lokali).
 

Uwaga!

Pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W celu zmniejszenia kosztów obciążających właścicieli lokali mieszkalnych, dochody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości (art. 12 ustawy o własności lokali).

Wspólnota mieszkaniowa twierdzi, że gospodarowanie częściami wspólnymi budynku wchodzi w zakres gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie stanowi przychodu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a z mocy ustawy o własności lokali, dochody te przeznaczone są na pokrycie kosztów utrzymania tych zasobów. Z tego powodu dochód uzyskany z dzierżawy części wspólnej budynku objęty jest zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przez zasoby mieszkaniowe, o których mowa w przepisie, należy rozumieć budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, jak węzły c.o., kotłownie, pomieszczenie hydroforni, klatki schodowe, piwnice, korytarze piwniczne, suszarnie, pralnie, pomieszczenia techniczne służące do zapewnienia bezawaryjnego funkcjonowania mieszkalnego, urządzenia i uzbrojenie terenu w sieci wodno-­kanalizacyjne, c.o. i energię elektryczną.

Wątpliwości wspólnoty

Czy przychody wspólnoty mieszkaniowej z tytułu zawartej umowy dzierżawy i uzyskiwany z tego tytułu dochód podlegają zwolnieniu przedmiotowemu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko wspólnoty

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową.

Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Wspólnota nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych. Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu (art. 3 ww. ustawy).
 

Uwaga!

Wspólnoty mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają więc regułom podatkowym wynikającym z tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
 

Uwaga!

Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

 

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Przychodami podatkowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
 

Uwaga!

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

 

Ustalony w ten sposób dochód (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) może być zwolniony z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
 

Ważne!

Wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Warto podkreślić, że aby dochód podmiotów, o których mowa wyżej, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, muszą być łącznie spełnione dwa warunki, a mianowicie:

• dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
• dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.
   

Ważne!

Nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia, oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia, oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Należy zauważyć, że powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”.

Przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć posiadane pomieszczenia mieszkalne, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych z posiadanymi pomieszczeniami mieszkalnymi. Warto podkreślić, iż zasobami mieszkaniowymi są nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie i administrowanie.

Skoro przychody i sfinansowane z nich koszty wymienionych budowli (pomieszczeń), obiektów i urządzeń, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w opinii wspólnoty dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Należy zatem uznać, że przychód uzyskany przez wspólnotę z dzierżawy części powierzchni dachu pod urządzenia i instalacje telekomunikacyjne do celów telefonii komórkowej może być zaliczony do dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2021 r. sygn. akt: II FSK 2405/18 „element zasobu mieszkaniowego nie przestaje być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, że na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczyna pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji nadal zostaje zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych”.

Przepisy ustawy o własności lokali (dalej: u.w.l.) nie określają, w jaki konkretny sposób ma być zarządzana nieruchomość wspólna związana z budynkiem wielomieszkaniowym, którą jest między innymi także dach takiego budynku. Przepis art. 12 ust. 1 u.w.l. stanowi, że właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Przepis ten określa pozycję współwłaściciela przy korzystaniu z rzeczy wspólnej, względem innych współwłaścicieli, natomiast nie określa, co z rzeczą wspólną mogą uczynić współwłaściciele. W tym zakresie zastosowanie ma art. 140 k.c. który stanowi, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.
 

Uwaga!

Przepisy ustawy o własności lokali (dalej: u.w.l.) nie określają, w jaki konkretny sposób ma być zarządzana nieruchomość wspólna związana z budynkiem wielomieszkaniowym, którą jest między innymi także dach takiego budynku.

Jak mówi przepis art. 53 § 2 k.c. – pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Do tego rodzaju korzyści odwołuje się także art. 12 ust. 2 u.w.l., z którego wynika, że współwłaściciele tworzący wspólnotę mieszkańców mogą osiągać pożytki z rzeczy wspólnej. Przepis ten nie określa, jakie mogą to być pożytki, a zatem należało przyjąć, że chodzi o pożytki naturalne i cywilne.

W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że wydzierżawianie przez wnioskodawcę części nieruchomości wspólnej stanowi czynność z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza, że stanowi ona także gospoda...