Obowiązki ewidencyjno-finansowe zarządu (zarządcy) nieruchomości we wspólnocie mieszkaniowej

Prowadzenie ewidencji pozaksięgowej – zakres zastosowania przepisów o rachunkowości

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.w.l., do podstawowych obowiązków zarządu (zarządcy) wspólnoty w zakresie obowiązków ewidencyjno-finansowych ustawodawca zaliczył prowadzenie dla wspólnoty ewidencji pozaksięgowej kosztów zarządu nieruchomością wspólną (art. 14 u.w.l.) oraz zaliczek wnoszonych na ich pokrycie przez właścicieli lokali (art. 12 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.w.l.). Powyższy obowiązek obejmuje również rozliczenia z innych tytułów. Jak wyjaśnia się w doktrynie[2] – z nałożonego ustawą obowiązku prowadzenia dokumentacji finansowej wspólnoty wynika także bezpośrednio obowiązek sporządzania rocznych sprawozdań finansowych oraz przygotowywanie planów finansowych na kolejny rok (art. 30 ust. 1 i 2 u.w.l.). Roczne sprawozdanie finansowe wspólnoty mieszkaniowej winno bowiem stanowić podsumowanie zapisów zawartych w ewidencji pozaksięgowej, a więc zawierać tylko ogólne informacje o jej sytuacji finansowej, tj. sumie wpływów (przychodów) i wydatków[3]. Z żadnego przepisu u.w.l. nie wynika jednocześnie, że w sprawozdaniu z zarządu nieruchomością za dany rok mają być ujęte wszystkie dane zawarte w ewidencji pozaksięgowej kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zaliczek na pokrycie tych kosztów, że należy wskazać, jakie kwoty uiścili poszczególni współwłaściciele oraz który ze współwłaścicieli zalega z płatnością i w jakiej wysokości[4].

Aktualnie, wobec zmiany brzmienia art. 29 ust. 1 u.w.l. przepisami ustawy z dnia 16 marca 2000 r. o zmianie ustawy o własności lokali oraz zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o własności lokali[5], nie ma już wątpliwości co do tego, że rachunkowość wspólnot mieszkaniowych nie wymaga prowadzenia jej przy zastosowaniu standardów wynikających z przepisów u.r.[6] Tak też ani na zarządzie, ani na zarządcy wspólnoty mieszkaniowej nie spoczywa już obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w rozumieniu powołanej wyżej ustawy.

Na tle obecnej regulacji art. 29 ust. 1 u.w.l., odwołującego się do obowiązku prowadzenia ewidencji pozaksięgowej kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zaliczek uiszczanych na pokrycie tych kosztów, zgłoszona została jednak wątpliwość odnośnie do wymaganego przez ustawodawcę standardu ewidencjonowania kosztów zarządu nieruchomością wspólną. Wskazuje się bowiem, iż z brzmienia omawianego przepisu wynika, że ustawodawca pozostawił określenie zasad prowadzenia ewidencji pozaksięgowej samej wspólnocie mieszkaniowej. Powyższe unormowanie znalazło swoje powtórzenie w regulacji zawartej z kolei w art. 22 ust. 3 pkt 10 u.w.l. Czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu nieruchomością wspólną, a wobec tego wymagającą podjęcia uchwały przez właścicieli lokali, jest określenie zakresu i sposobu prowadzenia przez zarząd (lub zarządcę, któremu zarząd nieruchomością wspólną powierzono w sposób określony w art. 18 ust. 1 u.w.l.) ewidencji pozaksięgowej kosztów zarządu nieruchomością wspólną, zaliczek uiszczanych na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z innych tytułów na rzecz nieruchomości wspólnej.

Mając powyższe na uwadze, wyrażona została wątpliwość, czy brzmienie art. 29 ust. 1 u.w.l. wyłącza w ogóle wspólnoty mieszkaniowe z obowiązku stosowania przepisów u.r., czy też może jedynie ogranicza zastosowanie tej ustawy. Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte przez NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2009 r.[7], w którym sąd ten stwierdził, iż przepisy u.r. stosuje się do wspólnot mieszkaniowych w zakresie uwzględniającym to, że jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej nie mogą prowadzić działalności gospodarczej. Obowiązki nałożone przepisami u.r. istnieją więc niezależnie – zdaniem NSA – od wprowadzonego w art. 29 u.w.l. obowiązku prowadzenia przez zarząd (zarządcę) ewidencji pozaksięgowej kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zaliczek uiszczanych na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z innych tytułów na rzecz nieruchomości wspólnej. Z powyższego wynikałoby zatem, iż wspólnota mieszkaniowa zobowiązana jest do równoległego prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w u.r. oraz pozaksięgowej ewidencji kosztów i zaliczek, o których mowa w art. 29 ust. 1 u.w.l.

Na tle powyższego stanowiska w orzecznictwie pojawiło się pytanie, czy prowadzenie ewidencji pozaksięgowej wyczerpuje obowiązek dokumentowania sytuacji wspólnot mieszkaniowych i to niezależnie od tego, czy sposób jej prowadzenia określony został w uchwale właścicieli? W odpowiedzi przyjęto, że choć przeważa pogląd, iż nie jest to wystarczające i że dokumentacja księgowa prowadzona winna być także w sposób przewidziany w u.r. dla mikroprzedsiębiorstw, to jednak nie jest on dominujący, wobec czego teza, że prowadzenie ewidencji pozaksięgowej jest wystarczające, nie jest również wadliwa[8].

Wskazać można jedynie, iż stanowisko wyrażone w powołanym wyżej orzeczeniu NSA (i poparte innymi orzeczeniami sądowymi), jest krytykowane przez część przedstawicieli doktryny jako sprzeczne z wykładnią historyczną omawianej regulacji. Zwraca się uwagę na okoliczność, iż obowiązek prowadzenia rachunkowości na zasadach określonych jak dla jednostek nieprowadzących działalności gospodarczej – o którym mowa w zaprezentowanym wyroku NSA – wynikał wprost z art. 29 ust. 1 u.w.l., jednak w brzmieniu obowiązującym przed datą wejścia w życie ustawy z 16 marca 2000 r. Należałoby zatem przyjąć, iż powołany wyżej przepis nie zakazuje wspólnotom prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w u.r., jednak nie nakłada w tym zakresie takiego obowiązku.

Wspólnota a obowiązki podatkowe

Jak podnosi się to w doktrynie[9], zakres obowiązków ewidencyjno-finansowych spoczywających na zarządzie (zarządcy) wspólnoty i sposób ich realizacji doznaje dodatkowej komplikacji, mając na uwadze przepisy podatkowe. Zauważa się bowiem, iż wspólnota mieszkaniowa jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, ale wyposażona w zdolność prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych[10] stosownie do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.[11], zgodnie z którymi ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych objęto zagadnienia opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy powołanej ustawy mają również zastosowanie – z pewnymi wyłączeniami – do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Wspólnota mieszkaniowa, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby możliwe było ustalenie jej wyniku finansowego, podstawy opodatkowania, którą stanowi dochód wspólnoty nieobjęty przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. oraz wysokość należnego podatku dochodowego[12]. W szczególności wspólnota zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych[13].

Zasady prowadzenia ewidencji pozaksięgowej

Jak wynika wprost z art. 29 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 10 u.w.l., sposób prowadzenia ewidencji pozaksięgowej określa sama wspólnota w drodze uchwały. Szczegółowość przy tym pozycji uwzględnionych w prowadzonej ewidencji pozaksięgowej uzależniona jest zatem tylko od woli właścicieli lokali, gdyż przepisy u.w.l. nie nakładają w tym zakresie żadnych szczegółowych obowiązków. Warto pamiętać, że bardziej szczegółowe pozycjonowanie osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów pozwala na zachowanie większej przejrzystości rachunkowej wspólnoty.

Co jednak istotne, zasady prowadzenia ewidencji pozaksięgowej powinny zostać ustalone w taki sposób, by zapewniały uzyskanie danych niezbędnych do wykorzystania w rozliczeniach z organami podatkowymi – w szczególności odnośnie do prawidłowego ustalenia wartości osiągniętych w danym roku obrachunkowym przychodów oraz poniesionych w tym okresie kosztów. Przyjmuje się wobec tego, iż zasady prowadzenia ewidencji pozaksięgowej ustalone przez właścicieli lokali powinny pozwolić na ustalenie wyniku finansowego wspólnoty. Co więcej, prowadzona ewidencja przychodów i kosztów powinna pozwolić także na ustalenie wysokości wszelkich dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz ich części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, jak również dochodów uzyskanych z działalności innej niż prowadzona gospodarka zasobami mieszkaniowymi (będących dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.p.).

Z kolei odnośnie do wymogu poprawnego ewidencjonowania zaliczek uiszczanych przez właścicieli lokali na pokrycie kosztów zarządu, zwraca się uwagę, iż przychody uzyskiwane z tego tytułu powinny być ewidencjonowane w sposób umożliwiający wyszczególnienie części zaliczki wpłaconej na pokrycie kosztów zaopatrzenia w niezbędne media (np. zaopatrzenie w wodę i centralne ogrzewanie) i środków niezbędnych dla pokrycia kosztów wynikających z bieżącej eksploatacji nieruchomości wspólnej, a w szczególności: kosztów napraw, zakupu środków czystości, prowadzenia dezynsekcji i deratyzacji, konserwacji dźwigów i innych urządzeń wspólnych itp. Z ogólnej wartości zaliczki należy też wyróżnić środki przeznaczane na utworzenie albo powiększenie funduszy ustanowionych przez wspólnotę, a w szczególności funduszu remontowego.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż obok zaliczek wpłacanych przez właścicieli lokali, wspólnoty mieszkaniowe mogą osiągać przychody także z innych źródeł (np. najem części nieruchomości wspólnej, odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym wspólnoty). W doktrynie[14] postuluje się, by w prowadzonej ewidencji pozaksięgowej wspólnoty osiągające takie przychody ujmowały poszczególne przychody w odrębnych pozycjach ewidencji. Przychody pochodzące ze źródeł innych niż zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali wraz z poniesionymi w celu ich uzyskania kosztami tworzą bowiem najczęściej dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.p.

Niezależnie od ujęcia w sposób prawidłowy wszystkich przychodów, ewidencja pozaksięgowa prowadzona przez zarząd (zarządcę) wspólnoty powinna także obejmować wszelkie rodzaje kosztów ponoszonych przez wspólnotę. Sposób prowadzenia ewidencji pozaksięgowej ustalony przez właścicieli lokali w drodze uchwały powinien wobec tego umożliwiać ujęcie w niej – w sposób precyzyjny – wszystkich kategorii kosztów ponoszonych w celu zarządzania nieruchomością wspólną, jak również kosztów ponoszonych w innych celach (analogicznie jak w odniesieniu do osiąganych przychodów). Zasadne jest wyróżnienie – jako odrębnych pozycji ewidencyjnych – poszczególnych kosztów zarządu nieruchomością wspólną wymienionych w art. 14 u.w.l. Tworząc kolejne pozycje ewidencyjne, zarząd (zarządca) wspólnoty winien mieć na uwadze konieczność zachowania wewnętrznej zgodności i przejrzystości prowadzonej przez siebie ewidencji.

Przykładowo, jeżeli wyodrębnia się określone fundusze (np. ­remontowy), to po stronie kosztów należy wyodrębnić także stosowną pozycję, w której ewidencjonowane będą koszty ponoszone ze środków danego funduszu. W doktrynie[15] na tle powyższego przykładu wyjaśnia się, iż zastosowanie w tym przypadku wprost podziału wynikającego z treści art. 14 pkt 1 u.w.l., który wydatki na remonty i bieżącą konserwację wskazuje jako jedną łączną kategorię wydatków, może zaciemnić obraz wydatkowania środków z funduszu remontowego, jak również rozmiar kosztów wynikających z bieżącej eksploatacji nieruchomości. Tworząc zatem ewidencję pozaksięgową i chcąc zachować dosłowną zgodność z przepisem art. 14 pkt 1 u.w.l., wskazuje się na potrzebę utworzenia zbiorczej kategorii „przychody/koszty” związanej z prowadzeniem remontów i bieżącą eksploatacją nieruchomości, a dopiero w ramach tej kategorii wyróżnić dwie odrębne podkategorie obejmujące odpowiednio przychody i koszty proste związane z prowadzeniem remontów i bieżącą eksploatacją.

Przypisy

1. Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1048 z późn. zm.).
2. Por. K. Osajda (red. serii), B. Lackoroński (red. tomu), Ustawa o własności lokali. Komentarz, wyd. 12, Warszawa 2022.
3. Por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt: I ACa 1068/13.
4. Por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt: I ACa 542/11.
5. Dz. U. Nr 29, poz. 355.
6. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 217 z późn. zm.).
7. Sygn. akt I FSK 1508/07.
8. Por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt: I ACa 11/18.
9. Por. K. Osajda (red. serii), B. Lackoroński (red. tomu), Ustawa o własności lokali. Komentarz, wyd. 12, Warszawa 2022.
10. Por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt: III CZP 65/07.
11. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm.).
12. Por. art. 9 u.p.d.o.p.
13. Por. art. 16a–16m u.p.d.o.p.
14. Por. K. Osajda (red. serii), B. Lackoroński (red. tomu), Ustawa o własności lokali. Komentarz, wyd. 12,  Warszawa 2022.
15. Ibidem.